如何巧用全年一次性奖金个税新政

向员工发放全年一次性奖金(以下简称一次性奖金)是企事业单位比较普遍的做法。修改实施的个人所得税法(以下简称新法)对居民个人所得税纳税人(以下简称纳税人)取得的综合所得采用了共性和个性化相结合的税前扣除政策。对一次性奖金,财政部税务总局发布《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号,以下简称新政),明确三年过渡期,并允许选择不同的计税方式。本文在纳税人依法依规申报应税收入基础上,从税前扣除差异、不同计税方式和税率拐点效应三个视角,通过政策梳理和案例分析,剖析新政对纳税人取得税后所得产生的影响,探索合法依规节税的最优方法,帮助纳税人充分享受改革红利。

一、综合所得的基本计税方法

本文讨论的一次性奖金,是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对员工全年工作业绩的综合考核情况,向员工发放的一次性奖金。其属于工资薪酬范畴,过渡期结束后应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。为便于讨论,以下所称综合所得除特别意思表达外均不包括一次性奖金。

(一)综合所得计税方法

居民个人综合所得采用按月累计预扣预缴、年度汇算清缴办法。

年度综合所得=年度收入额-准予扣除额=每一年度收入额-(基本扣除费用+专项扣除+专项附加扣除+依法确定的其他扣除)

对照综合所得适用的年度个人所得税税率表,确定适用税率和速算扣除数。

年度应纳税额=年度综合所得×适用税率-速算扣除数

(二)一次性奖金计税方法

新政明确,过渡期内,允许纳税人自行选择单独计税或并入当年度综合所得计税,并在一个纳税年度内,只允许采用一次。

换算月应纳税所得额=一次性奖金收入÷12

根据换算的月应纳所得额对照《按月换算后的综合所得税率表》,确定对应的适用税率和速算扣除数。

应纳税额=一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数

二、不同计税方式的纳税差异分析

(一)低工资高奖金对纳税的影响

为体现工效挂钩,许多有融资需求和虚拟股权激励的成长型、创投型等企业采用了低工资高奖金的薪酬发放形式。具体表现为按月发放基本工资薪酬,年终根据效益给予一次性奖金。

例1:一叶就职于一家互联网公司,采用“底薪+年终奖金”薪酬制度。全年取得扣除“三险一金”等专项扣除后的应税收入额90000元,允许扣除的专项附加扣除额24000元,年度内取得一次性奖金350000元,没有其他收入和扣除项目。纳税计算如下:

1.选择一次性奖金单独计税

年度综合所得应纳税额=〔90000-(60000+24000)〕×3%-0=180元

一次性奖金应纳税额=350000×25%-2660=84840元

全年合计应缴纳个人所得税85020元。

2.选择并入当年度综合所得计税

并计的年度综合所得=(90000+350000)-60000-24000=356000

全年应纳税额=356000×25%-31920=57080元

比较结果,选择并入当年度综合所得计税可以少缴27940元。这主要是一次性奖金与综合所得适用的速算扣除数差异、适用税率对冲以及计算公式导致变量的叠加结果。综合所得处于较低档级,一次性奖金处于较高档级时,优先选择并计计税。

(二)工资奖金均衡对纳税的影响

许多企业为了吸引有专业技能或运销能力的员工,采用高年薪高奖金的薪酬制度。

例2:税舟就职于一家高新技术公司,是重点技术人员,对其待遇采用“高薪+年终奖金”方式发放。全年取得扣除依法允许扣除的全部扣除额之后的应税综合所得(以下简称应税综合所得)216000元,年内取得一次性奖金350000元,没有其他收入。选择一次性奖金单独计税时,年度综合所得适用20%税率,一次性奖金适用25%税率,全年合计应缴纳个人所得税111120元。选择并入当年度综合所得计税时,则适用30%税率,应纳税额116880元。

比较结果,选择并入当年度综合所得计税将多缴5760元。当综合所得与一次性奖金相对均衡时,并计年度综合所得计税导致适用税率档级提高,就会多缴税。因此,在分别计税时处于低税率档级,并计计税提高税率档级时,单独计税是优先选择。

(三)高工资低奖金对纳税的影响

对于多数企事业单位采用的是传统工资薪酬发放模式,员工的主要收入是工资薪酬和日常考核奖励,一次性奖金发放占比不是很高。

例3:小舟就职于某传统产业公司。全年取得应税综合所得200000元,年内取得一次性奖金50000元,没有其他收入。选择一次性奖金单独计税时,年度综合所得适用20%税率,一次性奖金适用10%税率,全年合计应缴纳个人所得税27870元。选择并入当年度综合所得计税时,全部适用20%税率,应纳税额33080元。

比较结果,选择并入当年度综合所得计税将多缴5210元。一次性奖金较低时适用税率档级也低,并计后会引起适用税率提高,导致多缴税。因此,一次性奖金并计后,如果引起提高适用税率档级时,优先选择单独计税。

三、特殊情形的纳税差异分析

(一)扣除额利用不足对纳税的影响

新法由于个税税前扣除费用的提高和项目的增多,有效地减少了应税综合所得,可以带来少缴税或不缴税的改革红利。但新政取消了原政策中“当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”可以在一次性奖金中予以补扣的方法,选择单独计税就需要按照全额计算缴纳个税。对于多数中低收入的工薪阶层来说,在依法扣除年基本费用60000元、“三险一金”和专项扣除附加等扣除额时,可能出现尚有可扣除余额的情形。对于这部分群体,一般一次性奖金也不是很高,选择并计综合所得可以减少应税所得额,少缴或不需要缴税。

(二)税率拐点效应对纳税的影响

从一次性奖金单独计税开始就在适用税率变档之间存在一个特殊的区间,其间多发奖金,税后所得不增反降,笔者称之为税率拐点效应。究其根源是适用税率换档、速算扣除数规则改变,纳税人应当规避。

1.区间计算原理

假设发放一次性奖金X,折算后月度表适用税率1,速算扣除数1,多发奖金变量值为Y,X+Y税前所得所对应的适用税率为高一档级税率2,速算扣除数2。基本原理是,一次性奖金为X值时,纳税人税后所得达到最高值,之后进入新档区,税后所得断崖式回落并逐步回升,达到X+Y值时为税后所得的平衡点,那么X至X+Y值的区间就是需要规避的“税率拐点效应”区间。

据此,确定平衡公式:

X-(X×税率1-速扣数1)=(X+Y)-[(X+Y)×税率2-速扣数2]

演算变量值公式:

Y=〔X×(税率2-税率1)-(速扣数2-速扣数1)〕÷(1-税率2)

2.区间数值确认

将各税率换档临界点代入公式就可以得出应当规避的区间。同时,新政明确一次性奖金是根据奖金收入÷12的计算值对照月度表,因此,分界点的确切值应该是换档值+0.06元。新政下税率拐点效应区间和最大税后所得差如表所示。

税率拐点效应区间和最大税差表

年换档所得额区间变量值区间最大税后所得差
360002566.666636000.06~38566.672310
14400016500144000.06~160500.0013200
30000018333.3333300000.06~318333.3313750
42000027500420000.06~447500.0019250
66000046538.4615660000.06~706538.4630250
960000160000960000.06~1120000.0088000

四、合理节税的选择

新政允许选择单独或者并计计税,主要是考虑到对原优惠政策的衔接和不同处理方法对税后所得的影响。根据现行规定,纳税人取得除全年一次性奖金以外的其它各种名目奖金,一律并入当月工资、薪金收入计税,不适用全年一次性奖金政策。同时,全年一次性单独计税只能使用一次,也就是说,如果通过分期采用两次及以上发放,只能选择其中一次采用一次性奖金计税方法。因此,对一次性奖金与综合所得之间进行优化组合,获得最优税后所得是可行的做法。

(一)税后所得变化比较

分析方案优化的前提是要了解变化的趋势。假设应税所得为X,增加发放的所得为Y,且为发生档级变化,则:

收入额增长率=Y÷X

税后所得增长率=Y×(1-税率)÷〔X×(1-税率)+速扣数〕

据此,通过演算得出结论:税后所得的增长率小于收入额增长率;速算扣除数越大,增长率越低;除3%档级外的同一区间,综合所得的税后所得大于一次性奖金的税后所得;随着税率档级的提高,税后所得呈现折线下弯的趋势。

一次性奖金与综合所得除了0.06元折算因素外,等值下适用税率是一致的,税后所得的差异额除税率拐点效应区间外,与速算扣除数差异额基本一致。因此,在只能采用一种计税方式的情况下,选择综合所得较优。同时使用两种计税组合方式下,可以产生低税率叠加减税效应,是最佳的选择。

(二)组合计税方式的选择

综合所得采用的是超额累进计税方法,实质就是对所得进行分段确定适用税率,分别计算税额,并累计成应纳税额。一次性奖金计算中采用了收入全额、速算扣除数折算的特殊性,出现了税后所得不连续的“断档”现象,但分段趋势没有改变。综合所得与一次性奖金同步计税,可以叠加低税率的使用。因此,在不考虑其他影响因素外,叠加低税率区、利用拐点优势,对综合所得与一次性奖金进行权重分配、优化组合,可以达到最优节税效果。

1.一次性奖金应小于综合所得,同时考虑级差因素,兼顾税率拐点效应,避开增税区间。当两项所得同处一个档级时,一次性奖金相对是增税的,因此,除已经处于最低档级外,优先选择降低一次性奖金比率,进行档级下调配置,形成一定级差是优化方案。全部所得规模不同,级差优化配置不同,需要根据税率级差和速算扣除数差异叠加效果选择,并不是级差最大化是最优。在实务中,纳税人可以先将总应税收入额均分,然后将一次性奖金按低税率拐点值配置测算,选择最优税率档级配置,并规避一次性奖金税率拐点增税区间。

由于在实务中纳税人的总应税收入并不是可以按照理想化的最优方案进行发放,只要在确认一次性奖金的最佳选择点之后,综合所得在最佳点之间滑动影响较少。因此,我们通过测算分析,给出一个直观的边界附加变化不大的区间优化方案:税前应税总收入额在7.2万元和28.8万元以下的,可以分别先将综合所得选择为3.6万元和14.4万元,降低一次性奖金比率;28.8万元至66万元之间,选择一次性奖金为14.4万元,余额为综合所得;66万元至128万元之间,选择一次性奖金为30万元,余额为综合所得;128万元至145万元之间,选择一次性奖金为42万元,余额为综合所得;145万元至300万元之间,选择一次性奖金为66万元,余额为综合所得;300万元以上选择一次性奖金66万元或96万元发放对税后所得的差异影响较小。

2.低收入人群将一次性奖金与综合所得均衡化,充分享受低税率区间的叠加效果。比如,年收入15万元的人群,在税前扣除60000万元和“三险一金”及个性化专项扣除附加之后,大概率应税所得在72000元以下,此时分别配置在3.6万元以下,就可以均按3%税率计税。

3.注意平滑法的应用。在实务中,对于中高收入人群来说,应当采用平滑法逐步实现均衡发放配置,避免集中发放导致预扣预缴过大,需要汇算清缴退税的发生。同时,笔者提醒企业需要注意制定灵活的薪酬制度,对一次性奖金进行选择性发放时要给员工一个明确的发放方式,以免日后员工以一次性奖金发放不足为由产生不必要的纠纷。

(三)应享尽享改革红利

由于扣除费用的提高和扣除项目的增多,对于多数工薪阶层来说,可能会出现综合所得扣除后仍有扣除余额的情况。《个人所得税法实施条例》(国务院令第707号)第十三条第二款明确,一个纳税年度内,专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除当年度扣除不完的,不得结转以后年度扣除。新政规定一次性奖金单独计税时不可以补扣,需要缴纳个税。因此,纳税人应优先对依法可以扣除的金额进行配置,实现充分扣除,享受少缴或不缴税的改革红利。

(四)合理规避税率拐点区间

如上分析,一次性奖金存在税率拐点效应增税区间,从完整性考虑,存在两个区间(如下图所示):一是税率拐点之后,税后所得断档式下降到平衡点的区间。在该区间,单位可以按照拐点金额少发奖金,纳税人得到最优税后所得。二是拐点之后最低税后所得对应的可以少发奖金取得等值税后所得的金额与拐点平衡点之间的区间。在该区间,单位在不改变纳税人税后所得下,可以少发更多的奖金。前者考虑的是单位与个人双赢,后者考虑的是单位利益。笔者认为,单位发放奖金有工资奖金有既定的规则,在保持单位发放标准的基础上,应选择上述分析的最优配置点作为一次性奖金发放,将可以少发的奖金转入综合所得,给予员工最大最优的税后所得。

综上所述,一次性奖金并不是都能够产生减税效果,需要充分利用选择权和合理的配置,巧用只能享受一次的规定,才能合规获得最优的税后所得,充分享受减税红利。